Vergi ve ticaret hukuku kapsamında limited şirketler için önemli ve fakat kötü bir uygulamaya yol açabilecek bir içtihadı birleştirme kararı 20/06/2019 tarihinde 2013/1 E.-2018/1 K. sayısı ile Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. İçtihadı Birleştirme Kararları, yüksek mahkemeler tarafından, yasaların yorumlanıp uygulanması hususunda dava daireleri arasındaki görüş ayrılıklarını gidermek ve uygulama birliği sağlamak amacıyla verilir. Resmi Gazete’de yayınlandığında tüm mahkemeler, adli ve idari organlar için bağlayıcı olduğundan yayım tarihinden itibaren uygulanacaktır. 
Danıştay’ın en son verdiği içtihadı birleştirme kararı 2012 tarihli olup, yayınlanan 20/06/2019 tarihli bu karar oldukça dikkat çekmektedir. Söz konusu karar limited şirketlerin işleyişini uygulamada oldukça zora sokacak bir düzenleme getirdiği gibi hukuk ilkelerine de aykırıdır.  
Danıştay, İçtihadı Birleştirme Kurulu kararı ile limited şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan vergi borcunun takip ve tahsiline ilişkin olarak 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ve 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da kanuni temsilci ile ortak arasında bir öncelik sıralaması bulunmadığından, limited şirketin vergi borcunun tahsilinde ortağın takibine başlanabilmesi için kanuni temsilcinin takibinin gerekli olmadığına karar vermiştir. Böylece, idarenin şirketin malvarlığından tahsil edemediği vergi borçları nedeniyle, limited şirketin kanuni temsilcisi olan şirket müdürüne takip başlatmadan, doğrudan limited şirketin ortaklarına karşı takibe başlayabilmesi mümkün hale gelmiştir. 
Limited şirketler Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK) düzenlenmiştir. TTK’da limited şirket ortaklarının sorumluluğu sınırlı sorumluluk olarak düzenlenmiştir. TTK’ya göre, ortaklar yalnızca, şirket sözleşmesinde taahhüt ettikleri  esas sermaye borcundan sorumludur. Danıştay’ın İçtihadı Birleştirme Kararı, TTK’daki bu düzenleme ile bağdaşmamaktadır çünkü ortağın hisse oranı gözetilmeksizin, ifa edilmeyen tüm vergi borcunun ödenmesi için idare şirket ortağına başvurabilecektir. 
Vergi borcunun ortaklardan tahsiline ilişkin hukukumuzdaki kanuni düzenlemeler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. Maddesinde ve 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un (AATUHK) 35. Maddesinde ve mükerrer 35. maddesinde düzenlenmektedir. 
Vergi Usul Kanunu’nun ‘Kanuni Temsilcilerin Ödevi’ 10.maddesinin ilgili kısmı şu şekildedir;
“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır.” 
AATUHK’nin ‘Limited Şirketlerin Amme Borçları’ başlıklı mükerrer 35. Maddesinin ilgili kısmı şu şekildedir;  “Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.”

AATUHK’nin 35. Maddesi ise limited şirketin amme borçlarından sorumluluğuna ilişkin olup, şu şekildedir: “Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar. Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.” 
Bu iki kanun kapsamları itibariyle birbirinden farklıdır. Vergi Usul Kanunu sadece vergi alacağı için söz konusuyken, 6318 Sayılı Kanun tüm kamu alacakları için geçerlidir ve Vergi Usul Kanunu’ndaki kanuni temsilcilerin sorumluluğu özel hüküm niteliğindedir. 
İçtihadı birleştirme kararının içeriğine bakıldığında, Danıştay’ın 4 farklı dairesinin işbölümleri uyarınca farklı konularda verdiği kararlara ilişkin içtihadı birleştirme kararı verdiği görülmüştür. Üstelik, karar içeriğinde birbirinden farklı olduğu söylenilen kararlarda da bir netlik ve açıklık bulunmadığı gibi içtihadı birleştirme kararı, Danıştay’ın bozma kararına uymayan bir vergi mahkemesi kararı üzerine ortaya çıkmıştır. Uygulamada, baskın görüş öncelikle şirket hakkında yasal takip yollarının tüketilmesi ve kanuni temsilcinin takibinin gerektiği şeklindedir.  İhtilaf konusu durumlarda uygulanacak yasa maddeleri belli olup, ihtilafa göre uygulanması gerekirken ‘içtihadı birleştirme’ kavramına da aykırı olarak böyle bir içtihadı birleştirme kararı verilmesi hukuken yanlıştır.  Bu içtihadı birleştirme kararı ile, karşı oy yazılarında da değinildiği gibi, limited şirketlerde aynı anda hem ortağın hem de kanuni temsilcinin takip edilmesi durumunda, aynı maddi olaya iki farklı kanunun uygulanması nedeniyle hukuki belirlilik ilkesi ihlal edilmiş olacaktır. 
6183 Sayılı Kanun’un 35. Maddesi gereği ödediği sermaye miktarından fazla olacak şekilde sermaye hissesi oranında vergi borcunun ödenmesinden kişisel malvarlığı ile sorumlu olan ortak veya ortakların, ödemek zorunda olduğu vergi borcunun ödediği sermayeyi kısmen veya tamamen kaybetmesine yol açıp açmadığı noktasında belirsizlik yaşayacağı kuşkusuzdur. Ortak veya ortakların ödeyeceği vergi borcunun tutarı konusundaki yaşayacağı bir belirsizlik ise hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelecektir.  
Dolayısıyla limited şirketlerde vergi ve buna bağlı alacakların şirketin varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi durumunda, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilmeden doğrudan ortak veya ortakların sorumluluğuna ya da hem kanuni temsilcinin hem de ortak veya ortakların sorumluluğuna gidilmesine imkan tanıyan seçimlik bir hak olduğunu söylemek ya da öncelik sonralık ilişkisi olmadığını iddia etmek anılan hukuk ilkelerinin ihlali anlamına gelecektir. 
6318 Sayılı Kanun’un mükerrer 35. Maddesiyle ilgili Anayasa Mahkemesi kararı da bulunmaktadır. Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarihli 2014/144 E.-2015/29 K. sayılı kararıyla 6183 Sayılı Kanun’un mükerrer 35. Maddesine eklenen “Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede yer alan sorumluluğu ortadan kaldırmaz.” Ve “Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gereken zamanlarda kanuni temsilci ve teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.” hükmünü taşıyan fıkraları iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi iptal kararının gerekçesi “213 Sayılı Kanun’un 10. Maddesinde, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına ilişkin hükümlerin düzenlenmiş olması, bu Kanun kapsamındaki amme alacaklarının takibinin itiraz konusu kurala göre yapılmasına engel teşkil etmektedir. Dolayısıyla itiraz konusu kural nedeniyle, 213 Sayılı Kanun kapsamına giren amme alacakları da dahil olmak üzere tüm amme alacakları için takip yapılması mümkündür. Bu durumda her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmamaktadır.” şeklindedir. Böylece, Anayasa Mahkemesi AATUHK mükerrer madde 35’te yer alan-ve içtihadı birleştirme kararının uygulanmasıyla ortaya çıkacak olan- probleme işaret ederek madde hükmünü iptal etmiştir. Bu belirsizlik Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla giderilmiş olmasına rağmen, aynı sorun içtihadı birleştirme kararının uygulanmasıyla yeniden gündeme gelecektir. 
İçtihadı Birleştirme Kararında, birden fazla karşı oy yer alması, yani kararı veren kurulun oy birliğiyle karar almamış olması, dikkatleri çekmektedir. Birden fazla hakim, bu karara katılmamış ve karşı oy şerhi düşmüştür. Karşı oy yazılarında, Anayasa Mahkemesi’nin aynı soruna işaret ettiği iptal kararına atıf yapılmıştır.  
İçtihadı Birleştirme Kararı, yayınlandığında hüküm ifade edeceğinden, yayınlandığı tarih olan  20/06/2019 tarihinde yargılaması devam eden davalarda da uygulanacaktır. Böylece, içtihadı birleştirme kararından önce doğan bir vergi ya da kamu borcu için açılan bir davada, hüküm içtihadı birleştirme kararı gözetilerek verilmek zorunda kalacaktır.  Bu husus başlı başına hukuk güvenliği ve hukuki belirlilik ilkesinin ihlalidir. Hukuk devletlerinin en önemli özelliği, hukuk kurallarının belirli ve öngörülebilir olmasıdır. İçtihadı birleştirme kararıyla limited şirket ortaklarını bu denli sorumluluk altında bırakan bir düzenleme yapılmış olması, Anayasamızda yer alan hukuk devleti ilkesiyle de bağdaşmamaktadır. 
Ülkemizde ticaret şirketi olarak limited şirketlerinin yaygın olarak kullanılması karşısında, bu içtihatları birleştirme kararının uygulanmaya başlanmasıyla, şirket ortağının borcu TTK uyarınca sermaye koyma borcuyla sınırlıyken, birden bu karar ile birlikte, belirli olmayan bu kararla sonradan var edilen bir borç altına sokulacaktır. Burada idarenin; idare edilenler açısından hukuki güvence oluşturması ve hukuki belirlilik ilkesinin uygulanması gerekmekte olup, uygulamada büyük zararlara yol açmadan, yasal bir düzenleme ile bu yanlış karardan dönülmesi gerekmektedir.